四、實務中余熱發(fā)電項目會計核算的兩種基本模式及相應稅收優(yōu)惠政策的適用分析
第一種模式
發(fā)電項目作為動力輔助車間，發(fā)電成本與主營業(yè)務生產成本對沖，不體現(xiàn)營業(yè)收入。（1）歸集成本，借：輔助生產—供電，貸：輔助材料、應付職工薪酬、車間經費、累計折舊等；（2）對沖成本，借：生產成本—水泥，貸：輔助生產—供電。
該會計處理模式的特點是：體現(xiàn)為內部結轉關系，符合業(yè)務實際情況；體現(xiàn)會計實質，符合會計基本準則會計要素確認條件，方便會計核算，能準確反映財務成果。
上述特點決定了余熱發(fā)電項目的銷售額和應納稅額不能單獨核算，不符合財稅【2011】115號文增值稅即征即退政策所要求的形式要件，難以享受到增值稅的即征即退的優(yōu)惠政策。
在所得稅上，也由于未能單獨核算余熱發(fā)電項目實現(xiàn)的收入，無法減按90%計入收入總額，所得稅優(yōu)惠政策也難以享受。
第二種模式
發(fā)電項目作為獨立的利潤核算項目，單獨核算收入（虛擬）及成本（分攤）。發(fā)電量并網時向供電部門開具增值稅專用發(fā)票按收入核算，用電時協(xié)商電網企業(yè)也開具增值稅專用發(fā)票，作購入處理。但是雙方不結算貨款，只登記貨物（電力）的進出數(shù)量。
該會計處理模式的特點是：收入虛擬計算，成本比例分攤，利于內部考核。但不符合業(yè)務實際情況；不能體現(xiàn)會計實質，不符合會計基本準則會計要素確認條件，負責審計的中介機構是作為合并會計報表的減項，作抵消項目處理的。
不可否認，上述特點滿足了增值稅即征即退政策所要求的單獨核算的形式要件，也滿足了所得稅資源綜合利用減計收入優(yōu)惠政策所要求的單獨核算該部分收入的條件，可以操作減按90%計入收入總額，增值稅和所得稅相應優(yōu)惠看似勉強可以享受。
綜合分析
（1）水泥生產屬于高電耗企業(yè)，余熱發(fā)電工藝又存在固有缺陷（投入原料煤炭只有部分能量轉化為電能），發(fā)電數(shù)量一般來說小于本企業(yè)生產用電總電量，單項計算時很難形成增值稅應納稅額，所以無論采用那種會計核算模式，增值稅即征即退幾無意義。
（2）即使發(fā)電數(shù)量大于生產用電總電量，理論上應該可以形成增值稅應納稅額，就超發(fā)純對外銷售部分享受增值稅即征即退優(yōu)惠政策。但現(xiàn)行電力管理體制對余熱發(fā)電生產的電力管理原則是并網不上網，所發(fā)電量全部自用，超發(fā)沒收，倒送付費，所以超發(fā)部分仍然無法形成增值稅應納稅額，反倒會帶來意想不到的風險（超發(fā)部分被稅務機關視為無償贈送而征收增值稅、調增所得稅應納稅所得額）。所以，無論采用那種會計核算模式，增值稅即征即退政策的都是成空中樓閣。
（3）要享受所得稅減計收入的政策優(yōu)惠，上述兩種會計處理無論哪種，都存在兩個障礙：一是發(fā)電項目屬于內設機構，不構成企業(yè)所得稅納稅人；二是該部分虛擬收入既不符合會計收入確認條件，也不符合所得稅收入確認條件。這兩個障礙不能被徹底掃除，余熱發(fā)電項目就難以被認可享受《所得稅法》規(guī)定的資源綜合利用減計收入的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。
五、結語
水泥窯余熱發(fā)電實質上確是符合國家產業(yè)政策導向的資源綜合利用項目，理論上也確實應該享受增值稅即征即退和所得稅資源綜合利用優(yōu)惠政策。但由于其存在先天不足，再加上現(xiàn)行電力管理體制的束縛，余熱發(fā)電企業(yè)對國家制定的這些稅收優(yōu)惠政策卻可望而不可即，難以享受到實實在在的實惠。[文/無極小刀]
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