2010年4月2日，國(guó)務(wù)院辦公廳正式發(fā)布國(guó)辦發(fā)[2010]25號(hào)文件《關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見(jiàn)的通知》。在稅收方面提出四項(xiàng)具體扶持政策：一是對(duì)節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，取得的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入，暫免征收營(yíng)業(yè)稅，對(duì)其無(wú)償轉(zhuǎn)讓給用能單位的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，免征增值稅。二是節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目，符合稅法有關(guān)規(guī)定的，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。三是用能企業(yè)按照能源管理合同實(shí)際支付給節(jié)能服務(wù)公司的合理支出，均可以在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再區(qū)分服務(wù)費(fèi)用和資產(chǎn)價(jià)款進(jìn)行稅務(wù)處理。四是能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。節(jié)能服務(wù)公司與用能企業(yè)辦理上述資產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移時(shí)，也不再另行計(jì)入節(jié)能服務(wù)公司的收入。
2010年12月30日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)財(cái)稅〔2010〕110號(hào)《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(以下簡(jiǎn)稱《通知》)，對(duì)國(guó)辦發(fā)[2010]25號(hào)通知中明確的針對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的四項(xiàng)稅收扶持政策的具體實(shí)施辦法做出具體規(guī)定。本文從法律角度對(duì)《通知》規(guī)定的適用合同能源管理項(xiàng)目稅收優(yōu)惠的條件進(jìn)行解讀，并提出建議，希望能夠幫助合同能源管理項(xiàng)目當(dāng)事人充分理解并用足用好相關(guān)稅收政策，促進(jìn)合同能源管理項(xiàng)目實(shí)施，提高節(jié)能服務(wù)公司競(jìng)爭(zhēng)力。
一、稅收優(yōu)惠適用的納稅主體條件
合同能源管理項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策適用的納稅主體主要是節(jié)能服務(wù)公司。節(jié)能服務(wù)公司的認(rèn)定應(yīng)以《合同能源管理技術(shù)通則》對(duì)節(jié)能服務(wù)公司的定義為依據(jù)。《合同能源管理技術(shù)通則》第3.3條，對(duì)節(jié)能服務(wù)公司的定義是，“提供用能狀況診斷、節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造(施工、設(shè)備安裝、調(diào)試)、運(yùn)行管理等服務(wù)的專業(yè)化公司。”
營(yíng)業(yè)稅和增值稅優(yōu)惠未對(duì)節(jié)能服務(wù)公司提出具體要求。這意味著，只要所實(shí)施項(xiàng)目符合通知規(guī)定的條件，節(jié)能服務(wù)公司均可享受營(yíng)業(yè)稅和增值稅優(yōu)惠。
對(duì)于企業(yè)所得稅優(yōu)惠，通知對(duì)適用的節(jié)能服務(wù)公司提出了企業(yè)注冊(cè)資金、服務(wù)能力和專業(yè)人員等方面的特別要求。通知要求注冊(cè)資金不低于100萬(wàn)元，這里的注冊(cè)資金理解上應(yīng)指實(shí)收資本。對(duì)于服務(wù)能力，要求“能夠單獨(dú)提供用能狀況診斷、節(jié)能項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、改造(包括施工、設(shè)備安裝、調(diào)試、驗(yàn)收等)、運(yùn)行管理、人員培訓(xùn)等服務(wù)”。這里的“單獨(dú)提供”似乎應(yīng)理解為能夠提供完整的節(jié)能服務(wù)，而不是只能提供某一階段某一項(xiàng)服務(wù)。申請(qǐng)財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金，要求“以節(jié)能診斷、設(shè)計(jì)、改造、運(yùn)營(yíng)等節(jié)能服務(wù)為主營(yíng)業(yè)務(wù)”。通知未提出主營(yíng)業(yè)務(wù)的要求。對(duì)于專業(yè)人員，通知要求“節(jié)能服務(wù)公司擁有匹配的專職技術(shù)人員和合同能源管理人才，具有保障項(xiàng)目順利實(shí)施和穩(wěn)定運(yùn)行的能力”。這一要求與《合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》第八條第四項(xiàng)的規(guī)定相同。這就要求節(jié)能服務(wù)公司在申報(bào)減免所得稅時(shí)應(yīng)提供相關(guān)專職技術(shù)人員及合同能源管理人員的姓名、職稱、年齡、學(xué)歷、專業(yè)等材料。
關(guān)于備案與稅收優(yōu)惠關(guān)系，《通知》未將備案作為享受稅收優(yōu)惠的條件，故此，未通過(guò)備案或未申請(qǐng)備案的符合《合同能源管理技術(shù)通則》定義的節(jié)能服務(wù)公司不影響其享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。財(cái)政部、國(guó)家發(fā)展改革委頒布的《合同能源管理項(xiàng)目財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》(以下稱獎(jiǎng)勵(lì)辦法)第六條規(guī)定，“符合支持條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)行審核備案、動(dòng)態(tài)管理制度。”結(jié)合《關(guān)于合同能源管理財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金需求及節(jié)能服務(wù)公司審核備案有關(guān)事項(xiàng)的通知》，可以發(fā)現(xiàn)，申請(qǐng)財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金的條件更高一些，原則上，已通過(guò)審核備案的符合財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)資金申請(qǐng)條件的節(jié)能服務(wù)公司，具備享受營(yíng)業(yè)稅、增值稅和所得稅優(yōu)惠的主體條件。
二、適用稅收優(yōu)惠政策項(xiàng)目的基本條件
根據(jù)《通知》，無(wú)論是營(yíng)業(yè)稅、增值稅還是企業(yè)所得稅優(yōu)惠，節(jié)能服務(wù)公司所實(shí)施的節(jié)能項(xiàng)目必須具備以下基本條件：
1、必須是合同能源管理項(xiàng)目。《通知》規(guī)定的稅收優(yōu)惠僅適用于合同能源管理項(xiàng)目，未實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目的節(jié)能服務(wù)公司或節(jié)能服務(wù)公司以其他方式實(shí)施的節(jié)能項(xiàng)目均不能享受相關(guān)優(yōu)惠。《合同能源管理技術(shù)通則》規(guī)定，合同能源管理是節(jié)能服務(wù)公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項(xiàng)目的節(jié)能目標(biāo)，節(jié)能服務(wù)公司為實(shí)現(xiàn)節(jié)能目標(biāo)向用能單位提供必要的服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)公司的投入及其合理利潤(rùn)的節(jié)能服務(wù)機(jī)制。合同能源管理項(xiàng)目是以合同能源管理機(jī)制實(shí)施的節(jié)能項(xiàng)目。其特征是節(jié)能服務(wù)公司提供節(jié)能服務(wù)，用能單位以節(jié)能效益支付服務(wù)費(fèi)。因此，僅僅銷售節(jié)能設(shè)備或提供節(jié)能技術(shù)服務(wù)的行為，即使對(duì)節(jié)能量做出保證，仍不適用節(jié)能產(chǎn)業(yè)稅收政策。此外，申報(bào)稅收優(yōu)惠的項(xiàng)目還應(yīng)與《合同能源管理技術(shù)通則》規(guī)定的技術(shù)要求相符。具體講，項(xiàng)目應(yīng)具備合同能源管理項(xiàng)目的要素，用能狀況診斷、能耗基準(zhǔn)確定應(yīng)符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，節(jié)能措施應(yīng)符合國(guó)家法律法規(guī)、產(chǎn)業(yè)政策要求以及工藝、設(shè)備等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，測(cè)量和驗(yàn)證滿足準(zhǔn)確性、完整性和透明性要求，項(xiàng)目節(jié)能量的確定應(yīng)執(zhí)行相關(guān)規(guī)范。
2、必須是節(jié)能效益分享型合同。合同能源管理包括分為節(jié)能效益分享方式、節(jié)能量保證型、能源費(fèi)用托管型、融資租賃型和混合型等類型的合同，節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)稅收政策僅適用于節(jié)能效益分享型合同能源項(xiàng)目。《合同能源管理技術(shù)通則》沒(méi)有對(duì)節(jié)能效益分享型合同進(jìn)行專門定義。從所給出的參考合同文本看，節(jié)能效益分享型合同的特征在于節(jié)能服務(wù)公司與用能單位分享節(jié)能效益。這種方式實(shí)際上限定了節(jié)能服務(wù)公司只能以項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的節(jié)能效益而收回其投入并實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，從而保證項(xiàng)目本身的收益為正。比較典型的節(jié)能效益分享方式是，約定一定分享期，在分享期內(nèi)，約定各方分享節(jié)能效益的比例。現(xiàn)行法規(guī)未對(duì)節(jié)能效益的分享比例和分享期限做出限制性規(guī)定。有兩種情況值得研究，一是合同約定一定期限內(nèi)的節(jié)能收益全部歸一方所有。二是分享期不固定，約定直到付清全部服務(wù)費(fèi)為止。這兩種情況是否屬于分享型合同，可能有不同認(rèn)識(shí)。前一種情況，可能被認(rèn)為只有一方享有節(jié)能收益，不是分享。后一種情況，可能被認(rèn)為，與合同能源管理項(xiàng)目參考合同不符，沒(méi)有約定效益分享期。我認(rèn)為，上述兩情況不應(yīng)排除在分享型合同之外。本質(zhì)上，這兩種情況仍然是以節(jié)能效益實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目投資和項(xiàng)目收益，前一種情況，實(shí)際上是以時(shí)間先后在分配節(jié)能收益，后一種情況，雖未約定固定期，但分享期是可以確定的，并不是無(wú)限期的。此外，關(guān)于混合型合同，為充分享受相關(guān)稅收優(yōu)惠，建議將混合型合同中所包含的節(jié)能效益分享的部分，單獨(dú)簽訂合同，以利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定。
3、合同能源管理項(xiàng)目合同的格式和內(nèi)容必須符合《合同能源管理技術(shù)通則》和《合同法》。這條主要是指合同能源管理項(xiàng)目合同應(yīng)使用《合同能源管理技術(shù)通則》附錄A《合同能源管理項(xiàng)目參考合同》文本。合同法并沒(méi)有專門針對(duì)合同能源管理項(xiàng)目合同的規(guī)定。稅收政策通知要求符合《合同法》的規(guī)定，應(yīng)主要是指合同的成立和生效。合同能源管理項(xiàng)目合同至少應(yīng)是合法有效的合同。
實(shí)施滿足以上基本條件項(xiàng)目的節(jié)能服務(wù)公司，可享受免征營(yíng)業(yè)稅和相關(guān)貨物轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值稅優(yōu)惠。
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